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Risikobereiche beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften

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Tax Due Diligence beim Unternehmenskauf

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Zusammenfassung

Wird im Rahmen einer Transaktion beabsichtigt, Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu erwerben, kommt der steuerlichen Due Diligence regelmäßig eine große Bedeutung zu. Anders als bei Personengesellschaften beschränkt sich die Steuerpflicht von Kapitalgesellschaften nicht nur auf die Gewerbesteuer, sondern erstreckt sich auch auf die Körperschaftsteuer. Mit dem Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft können daher erhebliche steuerliche Risiken bei der Gesellschaft verbleiben. Da der Erwerber diese wirtschaftlich durch das „Rechtskleid“ ebenfalls „erwirbt“, müssen diese im Rahmen der Due Diligence sorgfältig dem Grunde nach bestimmt und im Hinblick auf die Eintrittswahrscheinlichkeit und mögliche Steuerauswirkungen gewürdigt werden. Das Ergebnis der Due Diligence findet dann entweder Einfluss im Kaufvertrag (durch entsprechende Garantien und/oder Gewährleistungen) oder wird bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigt.

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Notes

  1. 1.

    Zu Warranty & Indemnity Versicherungen bei Unternehmenstransaktionen siehe auch Grädler, Gritsche, Beilborn GWR 2018, S. 464.

  2. 2.

    Seit dem 1.7.2020 müssen deutsche Steuerpflichtige innerhalb von 30 Tagen bestimmte steuerliche Sachverhalte entsprechend der DAC6-Richtlinie der EU melden. Bei Sachverhalten im Ausland können hier andere Fristen und Besonderheiten bzgl. der Meldungen bestehen. Siehe hierzu auch BMF v. 29.03.2021, BStBl. I 2021, S. 582 oder DB 2021, S. 763.

  3. 3.

    Ein VDD Bericht wird vom Verkäufer in Auftrag gegeben und enthält neben einer Beschreibung wesentlicher steuerlicher Sachverhalte auch eine Qualifizierung und Quantifizierung erkannter steuerlicher Risiken. Der Ersteller übernimmt hier die Haftung und der entsprechende Anspruch wird im Regelfall auf den letztlichen Erwerber übergeleitet. Im Gegensatz dazu werden in einem (in Deutschland vorherrschenden) Fact Book ausschließlich die steuerlich relevanten Sachverhalte dargestellt auf deren Grundlage eine schnellere Due Diligence möglich sein soll. Der Ersteller übernimmt hier keine Haftung.

  4. 4.

    Vgl. R 8.5 KStR zur verdeckten Gewinnausschüttung und R 8.5 KStR zur verdeckten Einlage.

  5. 5.

    Einschließlich Solidaritätszuschlag.

  6. 6.

    Hierbei ist allerdings darauf zu achten, ob die Veranlagung des Gesellschafters noch nicht endgültig bestandskräftig ist. In diesem Fall scheidet eine Korrektur der Einkünfte aus.

  7. 7.

    Dividenden sind zwar grundsätzlich steuerfrei, aber nach § 8b Abs. 3 KStG gelten 5 % der Dividende als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist allerdings zu beachten, dass verdeckte Gewinnausschüttungen dann nicht zu einer Kürzung des Gewerbeertrages führen, wenn sie im ersten Jahr der Beteiligung erfolgen bzw. die Beteiligung nicht mindestens 15 % beträgt (§ 9 Nr. 7 GewStG).

  8. 8.

    Nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG erhöht sich das Einkommen der Gesellschaft allerdings dann, wenn diese auf Ebene des Gesellschafters dessen Einkommen gemindert hat.

  9. 9.

    Vgl. OFD Münster v. 7.11.2007, DB 2008, S. 204.

  10. 10.

    Wenn die Kapitalertragsteuer nicht vom Gesellschafter, sondern von der Gesellschaft selbst geschuldet wird, beträgt der Steuersatz 33 %.

  11. 11.

    Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen kann die Höhe des Kapitalertragsteuereinbehaltes auf einen geringeren Satz als 25 % eingeschränkt werden, wenn die Voraussetzungen des Abkommens vorliegen.

  12. 12.

    Sind hier die Voraussetzungen erfüllt, muss keine Kapitalertragsteuer einbehalten werden.

  13. 13.

    Mit Urteilen v. 20.12.2017 und 14.6.2018 erklärte der EuGH die bisher geltenden Fassungen als EU-rechtswidrig, vgl. DStR 2018, S. 119 und 1479. Das BMF reagierte hierauf mit einem Erlass, der die Anwendung von § 50d Abs. 3 EStG einschränkte, vgl. BMF. 4.4.2018, BStBl I 2018, S. 589. Siehe hierzu auch Zuber, Ditsch in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 50d EStG Rn. 90 ff. (Stand: 01.08.2021).

  14. 14.

    Vgl. Grotherr, NWB 2021, S. 262.

  15. 15.

    Erfolgt die Freistellung des ausländischen Gesellschafters aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie, die der in ihm beteiligten Person aber nach einem Doppelbesteuerungsabkommen, soll dies nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zu einer persönlichen Entlastungsberechtigung führen.

  16. 16.

    Vgl. H 8.5 III KStR m. w. N.

  17. 17.

    Für einen umfassenderen Überblick siehe Feldgen, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen.

  18. 18.

    Vgl. BFH v. 27.2.2919, DStR 2019, S. 1034 und 1857 und v. 19.6.2019, DStR 2020, S. 25. Siehe hierzu auch mit Kritik zu den Urteilen Köhler, DStR 2020, S. 829.

  19. 19.

    BVerfG v. 4.3.2021, DStR 2021, S. 777; hierzu Haverkamp/Meinert, DStRK 2021, S. 126.

  20. 20.

    Vgl. H 8.5 IV. KStR; BMF v. 14.10.2002, BStBl I 2002, S. 972.

  21. 21.

    Zu den Voraussetzungen siehe Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 6a, Rz. 1 ff.

  22. 22.

    Vgl. BFH v. 28.4.2010, BFH/NV 2010, S. 1709 und BMF v. 13.12.2012, BStBl. I 2013, S. 35.

  23. 23.

    Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 6a, Rz. 20, sowie BMF v. 7.3.1997, BStBl. I 1997, S. 637; v. 14.5.1999, BStBl. I 1999, S. 512 und v. 9.12.2002, BStBl 2002 I, S. 1393.

  24. 24.

    Vgl. H 8.7 KStR.

  25. 25.

    Vgl. H 8.7 KStR.

  26. 26.

    Vgl. H 8.7 KStR.

  27. 27.

    Vgl. BMF v. 14.12.2012, BStBl. I 2013, S. 58.

  28. 28.

    Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG, § 6a, Rz. 26 ff.; BMF v. 6.9.2005, BStBl. I 2005, S. 875.

  29. 29.

    Dieser gilt analog auch bei der Gründung einer GmbH.

  30. 30.

    Vgl. hierzu Feldgen in: Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Gründungsaufwand“.

  31. 31.

    Siehe hierzu ausführlich Tauser/Keller, BB 2015 S. 2135.

  32. 32.

    Zu Transaktionskosten im Steuerrecht ausführlich Scheifele, Ubg 2018, S. 129 ff., 265 ff., 423 ff.

  33. 33.

    Siehe hierzu 3.6.2.

  34. 34.

    Vgl. zu Forderungsverzicht und verdeckten Einlagen Vgl. hierzu Feldgen in: Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 6 „Forderungsverzicht“.

  35. 35.

    Vgl. Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 4 ff.

  36. 36.

    BVerfG Az. 2 BvL 19/17 mit Vorlagebeschluss FG Hamburg v. 29.8.2017, DStR 2017, S. 2377. Vgl. auch Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 38.

  37. 37.

    BVerfG Beschluss v 29.03.2017, Az: 2 BvL 6/11, BGBl I 2017, S. 1289 und BStBl II 2017, S. 1082. Siehe auch Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 37.

  38. 38.

    Vgl. hierzu Schildknecht/Riehl, DStR 2009, S. 117; Levedag, GmbHR 2008, S. 13; Frotscher, in Frotscher/Maas, § 8c KStG, Rz. 85.

  39. 39.

    BMF v. 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718.

  40. 40.

    BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645. Das BMF Schreiben bezieht sich noch auf § 8c KStG im Wortlaut vor Neufassung durch das UStAVermG in 2018, was beim entsprechenden Lesen zu beachten ist.

  41. 41.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 7, 12.

  42. 42.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 9 (im Schreiben allerdings noch mit der 25 % Grenze).

  43. 43.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 10.

  44. 44.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 13.

  45. 45.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 15.

  46. 46.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 17.

  47. 47.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 22.

  48. 48.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 20.

  49. 49.

    Vgl. Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 53.

  50. 50.

    So Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 51.

  51. 51.

    Vgl. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 8c KStG Rz. 74d; FG Niedersachsen v. 13.9.2012, BB 2012, S. 2993, die Revision (Az. I R 75/12) wurde zurückgenommen.

  52. 52.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 7; siehe hierzu auch Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 66 ff.

  53. 53.

    § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG stellt klar, dass für die Bestimmung, wer „nahe stehende Person“ ist, § 1 Abs. 2 AStG heranzuziehen ist.

  54. 54.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 26 mit Verweis auf H 8.5 KStH 2015; vgl. auch Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 103 m. w. N. Kritisch u. a. Frotscher in: Frotscher/Drüen, KStG, § 8c KStG Rz. 48 ff. m. w. N.

  55. 55.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 28.

  56. 56.

    Vgl. H 8.5 KStH 2015.

  57. 57.

    Vgl. BFH v. 22.11.2016, BB 2017, S. 1701.

  58. 58.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 33 und 34 in Umsetzung von BFH v. 30.11.2011, BStBl II 2012, S. 360.

  59. 59.

    BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 35.

  60. 60.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 34; vgl auch BFH v. 30.11.2011, BStBl. II 2012, S. 360.

  61. 61.

    Vgl. BFH v. 28.2.2013, BB 2013, S. 1442.

  62. 62.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 37.

  63. 63.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 46; so auch Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 220.

  64. 64.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 57.

  65. 65.

    Vgl. BMF v. 28.11.2017, BStBl I 2017, S. 1645, Tz. 52 und 53.

  66. 66.

    EU-KOM Beschluss v. 26.01.2011, DB 2011, S. 2069. Das BMF hat die Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG daraufhin ausgesetzt; BMF v. 30.4.2020, BStBl I 2010, S. 488.

  67. 67.

    Ausführlich hierzu Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 360 ff.

  68. 68.

    EuGH v. 28.6.2018, EuZW 2018, S. 1434 sowie Anmerkungen von Kessler/Engelhof/Probst, DStR 2018, S. 1945.

  69. 69.

    Vgl. ausführlich Leibner, Dötsch in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Tz. 317 ff.

  70. 70.

    BMF v. 18.3.2021, BStBl I 2021, S. 363.

  71. 71.

    Vgl. Az. 2 BvR 2998/12.

  72. 72.

    Vgl. BFH v. 22.8.2012, DStR 2012, S. 2435.

  73. 73.

    Steuerliches EBITDA ist der um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG abgesetzten Beträge erhöhte maßgebliche steuerliche Gewinn.

  74. 74.

    Soweit die Voraussetzungen des § 8b KStG erfüllt sind, ist eine Dividende bzw. ein Veräußerungsgewinn grundsätzlich steuerfrei. Die Fiktion, dass 5 % der Dividende bzw. Veräußerungsgewinns eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe darstellen (§ 8b Abs. 2 KStG) führt dennoch zu einer faktischen Besteuerung. Im Rahmen der Zinsschranke ist dieser nichtabzugsfähige Betrag allerdings bereits bei der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt.

  75. 75.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, S. 718.

  76. 76.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, S. 718.

  77. 77.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, S. 718, Tz. 11, 15.

  78. 78.

    Vgl. Möhlenbrock, Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG Tz. 218.

  79. 79.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, S. 718, Tz. 15.

  80. 80.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, S. 718, Tz. 19.

  81. 81.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, S. 718, Tz. 27.

  82. 82.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, S. 718, Tz. 70.

  83. 83.

    Vgl. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 8a KStG Rz 130; a.A Möhlenbrock, Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG Tz. 248, die von einem zumindest teilweisen Untergang der Zinsvorträge ausgehen.

  84. 84.

    Vgl. BMF v. 4.07.2008, BStBl I 2008, S. 718.

  85. 85.

    Vgl. Möhlenbrock, Pung in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG Tz. 244 m.w.N.

  86. 86.

    Siehe hierzu u. a. Kaminskiy, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4k EStG Rz. 1 ff.; Schnittger, Oskamp, IStR 2020, S. 909 und 960.

  87. 87.

    In § 14 KStG und § 291 AktG wird zwar auf einen „Gewinnabführungsvertrag“ Bezug genommen, allerdings ist „Ergebnisabführungsvertrag“ zutreffender, da das Jahresergebnis abzuführen ist. Damit muss das beherrschende Unternehmen im Verlustfall einen Verlust der beherrschten Gesellschaft ausgleichen, sodass des technisch zu keiner Gewinnabführung kommt.

  88. 88.

    Vgl. BFH v. 28.11.2007, DStRE 2008, S. 878; v. 23.1.2013, I 1/12, GmbHR 2013, S. 602 wonach auch das Unterschreiten um einen Tag schädlich ist und grundsätzlich auch nicht als offenbare Unrichtigkeit im Wege eines Nachtragsvermerkes nach § 44a Abs. 2 BeurkG nachträglich richtiggestellt werden kann.

  89. 89.

    Vgl. BFH v. 28.11.2007, DStRE 2008, S. 878; hierzu Nodoushani, DStR 2009, S. 620.

  90. 90.

    Maßgeblich ist hierbei lediglich die Eintragung im Handelsregister der Organgesellschaft, nicht aber des Organträgers (vgl. R 14.5 KStH).

  91. 91.

    Vgl. BGH v. 11.11.1999, BGHZ 142, S. 382 und BGH v. 14.02.2005, BB 2005, S. 1104.

  92. 92.

    Bei einer unterlassenen oder unangemessen niedrigen Verzinsung ist allerdings eine verdeckte Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger zu berücksichtigen, die innerhalb der Organschaft als vorweggenommene Gewinnabführung zu behandeln ist. Vgl. hierzu auch Dörfler/Meyer, WPg 2008, S. 165.

  93. 93.

    Vgl. BMF v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, S. 1038 Rz. 17.

  94. 94.

    Vgl. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 14 KStG Rz. 129 und Frotscher, Ubg. 2009, S. 426.

  95. 95.

    Z.B. Buchhaltungsleistungen, Controlling, Steuererklärungen etc., die vom Organträger für die gesamte Gruppe erbracht werden. Hierbei ist allerdings darauf zu achten, dass die Beratung gegen eine angemessene Vergütung erfolgt.

  96. 96.

    Vgl. BMF v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, S. 1038 Rz. 19.

  97. 97.

    Vgl. BMF v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, S. 1038 Rz. 20; Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 14 KStG Rz. 127.

  98. 98.

    Vgl. BFH v. 24.7.2013, DStR 2013, S. 1939, Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 14 KStG Rz. 134.

  99. 99.

    Vgl. BFH v. 28.2.2013, IV 50/09, BStBl II 2013, S. 494, GmbHR 2013, S. 661.

  100. 100.

    Vgl. Weigert/Strohm, DK 2013, S. 249.

  101. 101.

    Vgl. BFH v. 19.12.2007, BStBl. II 2008, S. 510; Dötsch, KStG, § 18 Rn 21; vgl. auch das sog. Chile Urteil BFH v. 29.11.2017, DStR 2018, S. 657 und Anmerkung Wacker, DStR 2019, S. 836.

  102. 102.

    BFH v. 24.02.2005, BStBl. II 2006, S. 361.

  103. 103.

    BFH Urteil v. 19.12.2007, BStBl. II 2008, S. 510.

  104. 104.

    BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, S. 1026.

  105. 105.

    Vgl. BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, S. 888.

  106. 106.

    Zu steuerlichen Aspekten bei der unterjährigen Beendigung einer Organschaft vgl. auch Schwan, DStR 2020, S. 575.

  107. 107.

    Vgl. R 16.5 Abs. 6 KStH.

  108. 108.

    Vgl. FG Niedersachsen v. 10.5.2012, EFG 2012, S. 1591; BFH v. 13.11.2013 m DStRE 2013, S. 1237.

  109. 109.

    Das veräußerte Unternehmen haftet beispielsweise nur für Umsatzsteuer, sofern ausschließlich eine umsatzsteuerliche Organschaft vorliegt. Hintergrund dieser Regelung ist, dass das zu veräußernde Unternehmen durch die Organschaft die Gewinne auf Ebene des Organträgers „hochgeschleust“ hatte und die Gewinne nur auf dieser Ebene steuerpflichtig waren.

  110. 110.

    Vgl. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG, § 14 KStG Rz. 692 ff.

  111. 111.

    Vgl. Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV v. 28.10.2003, BStBl. I 2003, S. 2296) sowie Verwaltungsgrundsätze-Verfahren vom 12.4.2005, BStBl. I 2005, S. 570.

  112. 112.

    Vgl. BFH v. 27.3.2007, GmbHR 2007, S. 780; Kritisch hierzu u. A. Adolf, BB 2007, S. 1537; Hoffmann, GmbHR 2007, S. 782.

  113. 113.

    Siehe hierzu auch Lohmann/von Goldacker/Achatz, BB 2008, S. 1592; Scheifele, Ubg 2018, S. 129, 265 und 423.

  114. 114.

    Vgl. auch FG Köln v. 6.10.2010, EFG 2011, S. 264.

  115. 115.

    Vgl. BGH v. 9.1.2013, BStBl. II 2013, S. 343; a.A. Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b KStG, Tz. 208.

  116. 116.

    Vgl. Hofmann, GrEStG, 10. Auflage 2016, § 1 Rz. 134; BFH vom 21.9.2005, Az. II R 33/04, BFH/NV 2006, S. 693 m. w. N.

  117. 117.

    Insoweit ist der Wortlaut von § 13 Nr. 5a und Nr. 1 GrEStG missverständlich. Vgl. Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, 19. Auflage 2018, § 13 Rz. 42.

  118. 118.

    Vgl. BFH v. 14.3.2011, DStRE 2011, S. 1193.

  119. 119.

    Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl I 2008, S. 718, Tz. 15.

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  1. Ernst & Young GmbH, Eschborn, Deutschland

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  1. Steuerberatungsgesellschaft mbH, Prof. Dr. Sinewe & Kollegen, Worms, Deutschland

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Adolf, M. (2023). Risikobereiche beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften. In: Sinewe, P. (eds) Tax Due Diligence beim Unternehmenskauf. Springer Gabler, Wiesbaden. https://doi.org/10.1007/978-3-658-38819-5_3

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